财务会计要素结构模式之重构 

 
  「摘要」财务会计中的许多基本问题需要反思。“会计等式”即是其中之一。在会计原理中，“会计等式”被认为是会计方法建立的基础，因此，本问题的研究具有原创性。本文以笔者提出的“财务会计要素体系”及其“分层结构”特征为基础，研究了财务会计要素之间的基本关系。

「关键词」财务会计要素；结构模式；结构模式群

在特定的经济环境中，依据企业经济活动特点和财务会计目标所确立的财务会计要素，总是互为存在条件，相互联系、相互影响。财务会计要素之间所具有的特定联系方式和依存关系，就是“财务会计要素结构模式”。如“资产＝负债＋所有者权益”，就是资产要素与负债、所有者权益要素之间具有的基本“结构模式”。

财务会计要素结构模式可以通过会计中通常所称的“会计等式”或“会计方程式”来体现。但会计等式或会计方程式，仅仅只是财务会计要素结构模式的表现形式，其与财务会计要素结构模式是“形式”与“内容”的关系。财务会计要素结构模式实质上意味着财务会计要素的依存关系及其体系的“结构方式”。“内容决定形式，形式依赖于内容；有什么样的内容，就有什么样与之相适应的形式”，“而且，内容的发展决定着形式或迟或早总要发生变化”。在不同的社会经济环境中，财务会计要素结构模式的表现形式也会发生变化。因此，通过会计等式或会计方程式进而去把握财务会计要素关系的实质，才是重要的和必要的。

一、财务会计要素结构模式的影响因素

财务会计要素结构模式的存在以财务会计要素为前提，其通过展示财务会计要素变化的内在联系，来揭示财务会计所反映客观对象的变化规律。财务会计要素结构模式的形成与演变，同样与社会经济环境和财务会计目标的变化密切相关。

在我国计划产品经济时期，企业“国有国营”。由于社会资源的配置是通过政府的“指令性”计划来完成，而不是由市场来引导和调节，因此，真正意义上的市场并不存在。作为政府行政管理的“附属物”，企业并不具有市场主体地位，其主要目标只是为了完成政府下达的各项计划任务。在资金管理方面，企业资金的筹集、使用和分配均需严格执行国家的有关规定，几乎没有选择余地。这样，企业财务会计的目标主要是为政府管理部门提供企业执行和完成国家计划情况的资料。其会计报告则重在揭示企业是否按既定要求使用各项资金，而因为企业资金来源渠道与投资主体单一，“产权关系”的揭示就成为次要的问题。在重要的财务状况表中，企业依据“资金占用＝资金来源”的财务会计要素结构模式，建立起“三段式”的“资金平衡表”，以确定企业在资金使用上是否做到了“对号入座”。

以财产私有制为特征的西方国家，人们在其意识中均十分强调财物的产权归属问题。作为市场真正主体的企业更是如此。面对多姿多彩的资本市场，企业可以按自己的意愿，在成本与效益原则范围内，选择投资者和确定融资规模与方式。正由于企业面临众多出资人，因而明晰地揭示其产权关系，至关重要。在财务会计报告中，企业总是从产权关系出发来描述其财务状况和经营成果。比如，“所有权理论（Proprietary Theory）”站在产权所有者角度，将资产理解为所有者拥有的权利，而负债是所有者承担的义务，权利减去负债后的净额即为所有者权益。因而，在这种理论下，是以“资产―负债＝业主权益”结构模式为基础揭示企业的财务状况。而“企业主体理论（Entity Theory）”则把企业视为具有法人资格的独立主体，要求明确区分企业自身的经济业务与产权所有者的经济业务，企业是所有者利益的实现者，其承担着相应的“会计责任（Accountability）”。因此，这种理论以拥有法人财产权的企业为主体，以“资产＝负债＋业主权益”结构模式为基础报告企业的财务状况。无论所有权理论还是企业主体理论，它们都强调明确揭示企业产权关系情况的重要性。

我国以建立现代企业制度为目标的企业改革，要求明确企业的产权关系。因而，在会计上，以产权关系为基础提供企业的财务状况和经营成果信息，成为财务会计的直接目标。我国财务会计目标的变化，影响到财务会计要素的划分结果和财务会计要素结构模式的表达形式。比如，企业不再仅仅只关心其“资金占用”情况，而更注重财产物资创造“未来经济利益”的能力，即资产的未来获利能力。对于企业的“资金来源”，必须进一步明确资金的归属即产权所有者，清晰披露企业的产权关系情况。因此，“资产＝负债＋所有者权益”结构模式，成为财务报表等会计方法的应用基础。

财务会计要素结构模式的目的在于科学、合理地表述不同要素之间的内在联系，阐明财务会计对象的内在规律性，以便为更好地运用财务会计方法奠定理论基础。依据我们所建立的财务会计要素体系结构，财务会计要素结构模式的存在也是多角度、多层面、多形式的。本文认为，财务会计要素结构模式包括“基本要素”结构模式和不同级次要素结构模式两大部分。

二、财务会计“基本要素”结构模式

（一）现行财务会计基本要素结构模式的分析

财务会计基本要素结构模式用来描述资产、负债、所有者权益、收入和费用等“基本要素”之间的相互联系。由于财务会计的基本要素既是企业经济活动及其资金运动的“基本构件”，也是整个财务会计要素体系的“框架”，其目的在于通过它来描述、归纳企业经营活动及相关资金运动的基本规律，因此，揭示资产、负债、所有者权益、收入和费用之间关系的模式是最基本的要素结构模式。

然而，国内、外有关论著或教材，对财务会计基本要素结构模式的界定和理解尚存在不小差别，有的甚至是误解。例如，美、英国等国的大学会计教材中，均以“资产＝权益”或“资产＝负债＋业主权益”作为“会计方程式（The Accounting Equation）”。而我国则将“资产＝负债＋所有者权益”和“收入―费用＝利润”都作为“会计方程式”。有的学者进一步认为，“由于收入是取得利润的基础，是利润的增加因素；费用（成本）是利润的减少因素，利润又是企业资金来源增加的一种渠道。因此，资产＝负债＋权益会计方程式与收入―费用＝利润会计方程式，可以综合为下列会计方程式：资产＋费用＝负债＋权益＋收入”。

美、英等国均以“资产＝负债＋业主权益”结构模式为基础，来阐述财务会计程序中各种方法的建立与运用，但却未将“全面收益＝（收入―费用）＋利得―损失”等作为“会计方程式”。经分析得出的主要原因可能是：①以“资产＝负债＋业主权益”为依据阐述复式记账等方法的理论基础，已经可以得出合理而完整的解释，加入其它“会计方程式”也许会“多此一举”。②“全面收益＝（收入―费用）＋利得―损失”结构模式只能说明收益（利润）与收入、费用等的量化关系，而并不能揭示其在经济内容上的内在联系。

在如何完整揭示财务会计对象所具有的内在规律方面，我国会计学者的研究成就明显地超过了西方学者。这不仅与我国学者的研究方法、研究角度有关，也与我国学者的价值观念相关。但遗憾的是，我国会计学者却未能全面揭示两个“会计方程式”之间的固有关系，也无法提供“综合会计方程式”成立的充分理由。不少学者将“资产＋费用＝负债＋所有者权益＋收入”理解为“期末资产＋费用＝负债＋期初所有者权益＋收入”，实际上是一种误解。

（二）财务会计基本要素结构模式的确立

归结起来，现行财务会计基本要素结构模式的确立存在的主要问题有：①由于对“收益（利润）”要素的认识不同，人们往往只注重“资产＝负债＋所有者权益（业主权益）”结构模式的理解与运用，而忽略了“收入”和“费用”要素及其关系。比如，国际会计准则不单独认可“利润”要素，但美国财务会计准则不仅单独设立了“全面收益”要素，而且细分了“收入”和“利得”、“费用”和“损失”等要素。②无法解释资产、负债、业主权益等要素与收入和费用要素之间的内在联系。对于资金运动静态表现内容要素之间的关系，人们的理解几乎是一致的，但对于动态与静态内容要素之间关系的看法却相去甚远（因而多数著作干脆避而不谈）。

上述问题之所以存在，其根源在于：①财务会计要素建立在企业经济活动及其资金运动基础上，从这个基础入手建立财务会计要素体系才能逻辑性地得出关于财务会计要素的若干正确观点。而现行做法，却是将会计实务中财务报表的具体内容加以归并而“确立”所需的“财务报表要素”。②财务会计要素是按照财务会计目标的要求，对财务会计对象内容进行的合理划分，财务会计要素及其变化规律体现着财务会计对象内在的规律性，体现着企业经济活动及其资金运动的固有特征。认识和把握财务会计要素，不能割裂企业经济活动及其资金运动本身所具有的必然联系。而现行的观点，却未能作到这点。③财务会计要素体系所具有的“系统”、“环境”、“等级秩序”、“结构”等特征，决定了不同财务会计要素之间相关关系的必然性及其“有序性”。而现行的观点，却忽略了这点。

财务会计基本要素结构模式的目的在于揭示企业经济活动及其资金运动的基本规律，其直接作为账户、复式记账等会计特有方法的理论基础，因此，它是最基本、最重要的要素结构模式。

确立基本要素结构模式，应该从企业资金运动及其经济业务本身的固有规律入手。企业的经济业务，主要包括资（本）金的进入（如吸收投资和借款等筹资）与退出（如分派和偿债等）和内部营运使用。资（本）金进入与退出企业，导致企业的资产、负债和所有者权益（业主权益）要素发生变化，资金在企业内部的营运使用实质上就是一个不断投入资金（发生费用）和不断收回新资金（取得收入）的过程，因而其在会计上表现为费用和收入的变化。费用发生与收入取得过程，同时也是消耗旧资产、产生新资产的过程，而且，费用的发生与收入的形成，始于资产又归于资产，因此，收入与费用对比的结果（损益）仅仅表明资产的增减量。

财务会计基本要素结构模式对基本要素及其关系的揭示与表达，应该包括以下方面：

（1）企业的经济活动始于会计期初已有的资产、负债和所有者权益。因此，会计期内收入与费用发生前（即会计期初）的基本要素及其关系为：

资产＝负债＋所有者权益…………静态结构模式

（2）期内经济业务的发生，就其对财务会计基本要素的影响看，包括两类：涉及收入与费用的经济业务和不涉及收入与费用的经济业务。在内容上，涉及收入与费用的经济业务主要是：消耗资产（或产生债务）而形成费用，取得收入而增加资产（或偿付债务）；而不涉及收入与费用的经济业务主要是：企业发生筹资、偿债及分派事项。会计期内基本要素的变化关系为：

资产＋费用＝负债＋所有者权益＋收入…………动态结构模式

动态结构模式是对企业经济活动“动态过程”的完整描述。由于“运动是绝对的，而静止是相对的”，因此，动态结构模式是揭示财务会计基本要素关系的典型模式。换言之，其重要性要远远高于静态结构模式。在动态结构模式中，“资产”、“负债”、“所有者权益”等要素，均以“变动”的身份出现。如，资产要素是指“资产的变动”，“负债要素”是指“负债的变动”等，而不是所谓的“期初数”。收入、费用要素本身属动态要素，意味着资金的“运动形式”。正因为各个要素以“动态”出现，因此，资产与负债、资产与所有者权益、资产与费用、资产与收入等要素之间在资金运动过程中的相互依存关系，一目了然。

有人将动态结构模式中的资产、负债、所有者权益视为其“期初数”以及“利润未结转前的期末数”，是不符合企业经济活动及其业务的现实情况的。动态结构模式揭示和描述的是企业经济活动及其业务发生（基本要素变化）的过程，而不是结果。实际上，资产、负债、所有者权益等要素随着企业经济活动及其业务的发生，总是处于变动状态之中。不间断的“动”、“静”互变是这些要素存在的必然形式，也是其存在的基本形式。因此，在动态结构模式中，它们均以其“变动状态”出现（而不是静态情况）。依照这种思路，既可以还上述要素结构模式以“本来面目”，又可以避免依据动态结构模式而得出“收入＝费用”的荒谬结论。

（3）企业特定期间的经济活动又止于会计期末已经形成的新的资产、负债和所有者权益。会计期末根据收入与费用相配比原则确定利润。由于该利润实质上是“报告期内除业主投入和业主派得外的一切权益上的变化”，因此，收入与费用配比后的“差额”表现为“所有者权益（业主权益）”的一部分。此部分数额，正好等于期内企业经营活动中因收入和费用变动而导致的资产净增（减）额。期末确认企业期内经济活动而导致的“所有者权益”变动之后，财务会计基本要素的关系复归为以下形式（但数量已经发生变化）：

资产＝负债＋所有者权益…………静态结构模式

由于企业资金运动是其动态表现与静态表现的内在结合，因此，揭示资金运动规律的要素结构模式也必然地分为动态结构模式和静态结构模式。静态结构模式揭示企业资金运动在相对静止状态下的存在规律，而动态结构模式揭示企业资金运动在绝对运动过程中的变化规律。

由于资金运动存在的“动态”特征，财务会计基本要素结构模式也表现为一种变动的“模式群”。在“时间观念”上，基本要素结构模式群涵盖了期初、期内、期末紧密衔接的全过程的资金运动；在“空间观念”上，基本要素结构模式群包容资金运动的静态和动态内容。在期初，静态结构模式表现资金运动的初始状态，其揭示的要素数量关系均是“期初数”，要素结构模式实际上就是“期初资产＝期初负债＋期初所有者权益”。在期内，动态结构模式表现资金运动的变动状态，其揭示的要素数量关系均是“变动数”，要素结构模式实际上就是“资产变动＋费用发生＝负债变动＋所有者权益变动＋收入取得”。在期末，新的静态结构模式所表现的经济意义与期初的结构模式相同，但说明的是新的数量关系。

以会计期间假设为基础的财务会计基本要素结构模式构成如图所示。

三、不同级次财务会计要素结构模式

（一）不同级次财务会计要素结构模式的建立

基于“财务会计要素体系结构”的观念，财务会计要素体系层次结构的多元化同时也导致了要素结构模式的多层次化。除上述基本要素所组成的基本要素结构模式以外，还存在“要素次级结构模式”问题，即不同级次财务会计要素结构模式问题。

财务会计基本要素结构模式从总体上揭示企业经济活动及其资金运动的基本规律，而由不同级次财务会计要素构成的结构模式，则用来表现企业经济活动及其资金运动局部内容的变化规律。

不同级次财务会计要素结构模式的建立，依据财务会计要素体系结构中不同层次间要素的必然联系及其变化规律。比如，在现金的变动过程中，现金流入和现金流出是其基本变化形式，现金变动的结果形成现金净流量，而现金净流量又是作为现金存量的一部分，因此，现金的变化规律为：现金流入―现金流出＝现金（存量）。在财务会计要素体系中，现金流入与现金流出居于“支要素”层次，现金（存量）居于“分要素”层次，由此形成的要素结构模式即为不同级次财务会计要素结构模式。

（二）不同级次财务会计要素结构模式的类型与特点

1.类型。由于财务会计分要素与支要素的划定需要在遵循企业经济活动规律的基础上，充分考虑财务会计目标的要求，因此，分要素与支要素的确立具有较大的可变性。分要素与支要素的这种特点，也导致了不同级次财务会计要素结构模式类型的复杂化。

依据不同级次财务会计要素结构模式的存在目的和主要特征，可以将其分为两种基本类型，即“和型模式”和“差型模式”。

（1）和型模式。和型结构模式是指不同要素之间以求和的方式相联系而构成的不同级次财务会计要素结构模式。例如，“所有者权益（基本要素）＝资本（分要素）＋资本公积（分要素）＋留存收益（分要素）”，“收入（基本要素）＝营业收入（分要素）＋投资收益（分要素）＋利得（分要素）”，等等。

（2）差型模式。差型结构模式是指不同要素之间以求差的方式相联系而构成的不同级次财务会计要素结构模式。例如，由现金流入、现金流出支要素与现金分要素共同组成“现金流入―现金流出＝现金（存量）”要素结构模式，由收入、费用基本要素与利润支要素共同构成“收入―费用（损益性）＝利润”要素结构模式，等等。

2.特点。以计量为目的是不同级次财务会计要素结构模式的首要特征。基本要素结构模式重在揭示财务会计基本要素及其变化的内在联系，从而体现企业经济业务发生的固有规律。而由不同级次要素构成的结构模式则主要是在描述要素之间经济关系的同时，更注重于相关数量关系的计算与衡量。例如，“收入―费用＝利润”的要素结构模式以计算确定期间的利润数量为主要目的，“现金流入―现金流出＝现金（存量）”的要素结构模式以计算现金净流量为主要目的，等等。本文将不同级次财务会计要素结构模式区分为“和型模式”和“差型模式”两种类型，正是基于此特点。

不同级次财务会计要素结构模式具有较大的可变性是它的另一主要特征。基本要素结构模式是财务会计要素体系基本框架的体现，其更多的是说明企业经济活动的基本规律，因而具有“稳定性”。而不同级次财务会计要素结构模式则更多地体现了财务会计目标的要求，随着财务会计目标的深化或变化，其内容、构成、规模等都将发生相应改变。

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