作业成本法（Activity Based Costing，简称ABC）于20世纪80年代中期由哈佛大学著名会计学家罗伯特。卡普兰（Robert S. Kaplan）和罗宾。库珀（Robin Cooper）创立，是西方目前最先进、采用面扩展速度最快的成本制度。20世纪90年代初，管理大师彼得。德鲁克（Peter Drucker）指出，由于银行产品和客户在成本结构上具有高度共享性，传统成本法不适用类似银行这样的服务性企业，更好的选择是作业成本法。目前，作业成本法在西方获得了广泛而成熟的应用，花旗银行等一批国际性商业银行纷纷推行作业成本法，以应对金融自由化、电子化和国际化后的激烈竞争。推行作业成本制度成为金融业进行银行再造的必然选择。

作业是指企业为完成其营运目标，在组织内特定部门中所进行的重复性活动。基于作业而实施的成本计算，即称之为作业成本法。作业成本法把商业银行看作是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，它构成了一个由此及彼、由内到外的作业链，每完成一项作业都要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，并转移到下一个作业，逐步推移直到最终把产品和服务提供给银行外部的顾客。最终产品和服务作为银行内部一系列作业的集合体，凝聚了各个作业上形成并最终转移给顾客的价值。通过对所有作业活动进行追踪反映，计算每种作业所发生的成本，然后以最终产品和服务对这些作业的消耗为基础，就可以循着业务流程轨迹将成本追溯至各项产品和服务。

一、成本动因是推行作业成本法的关键

作业成本制度下的成本观是“作业消耗资源，产品消耗作业”，它以作业为中介，将金融产品与间接资源联系起来，即银行经营导致作业的发生，而作业消耗间接资源；作业导致间接成本的发生，而最终产品消耗作业。

成本动因（Cost Driver）是指导致成本发生的任何因素，亦即成本的诱致因素。美国学者科茨在1949年出版的《管理计划与控制》一书中给成本动因下了一个定义：成本动因即成本驱动，是指在企业中引起成本（费用）变动的所有方面，包括产品产量、生产工时、订货批量、提供的样本量以及企业的生命周期等各种变量因素。

成本动因可有多种分类标准：

1.根据其在资源流动中所处的位置可分为资源成本动因（Resource Driver）和作业成本动因（Activity Driver）。资源动因反映的是作业中心对间接资源的消耗情况，是间接资源成本分配到作业中心的标准。作业动因反映的是最终产品对作业的消耗情况，是将作业中心的成本分配到最终产品或劳务中去的标准。

2.根据其对金融产品是否有利可分为积极性成本动因（Positive Cost Driver）和消极性成本动因（Negative Cost Driver）。前者是能够产生利润的作业动因，如存单处理、借款申请处理等；后者则是引起不必要的工作和利润减少的作业动因，如文本、单据的重复传递等。

3.根据成本性态可分为数量基础成本动因、作业基础成本动因和固定成本动因。数量基础成本动因与变动成本的发生相关，如产品数量、工时等，是变动成本的分配基础。作业基础成本动因是长期变动成本的分配依据，如编制经营计划、新产品设计等。固定成本动因导致了银行固定成本的发生，如营业用房和设备购置、组织机构设置与变革等，也称战略成本动因。

成本动因是作业成本法的核心范畴，也是推行作业成本法的关键所在，其主要功能在于解决了成本归属中的逻辑关系。首先，作业成本法以成本动因作为分摊标准，把传统上有限的财务变量成本动因，扩展为集财务变量和非财务变量于一体的丰富的成本动因系列，并且特别强调非财务变量成本动因（如单据张数、接待客户次数等），使银行的成本分摊发生了根本性的转变。银行共同成本项目各得其所地适用于不同的成本动因，这无疑改善了共同成本的分摊，进而导致了更为准确的产品成本计算。其次，作业成本管理的目的，就是要清除所有无效耗费的资源价值和非增值作业耗费的资源价值，从产品和作业流程这两个渠道挖掘成本潜力。另外，银行可以通过对积极性作业动因和消极性作业动因的实际分析，减少多余的作业，强化积极的作业，如合并职能交叉的部门，增加业务人员特别是客户经理、金融产品设计人员在员工总量中的比重，优化存贷业务流程等，使成本管理置于一个持续性改进的动态环境中。

二、成本动因的确定与选择

成本动因的确定是指在企业的间接资源成本分配到最终产品的两个环节中，确定引起间接成本变动的所有主要因素。确定一个银行的成本动因数量十分必要。银行经营管理过程中引起间接成本变动的因素很多，但并不是所有的这些因素都要被确定为成本动因，根据重要性原则和充分性原则，每个环节中的成本动因数量不能太多，也不能太少，必须要确定一个比较恰当的成本动因数量，使这些成本动因能充分地成为间接资源成本的分配基础。

（一）成本动因的数量确定

1.成本动因与间接资源成本的相关程度。在既定的产品成本精确度下，运用相关程度较高的成本动因时，则成本动因的数目可以少一点；反之，如果缺少与间接资源成本相关程度较高的成本动因时，则为达到一定的产品成本精确度，就要增加成本动因的数量。

2.产品成本的期望精确度。产品成本的期望精确度和成本动因的数量是成正比例变化的。倘若对产品成本的精确度要求比较高，则成本动因的数目就要增加；倘若对产品成本的精确度要求比较低，则成本动因的数目可以适当减少。

3.产品组合的复杂程度。倘若产品组合的复杂程度低，则多个作业成本可以汇集在一个作业成本库中，故所需的成本动因数目就可以减少；反之，如果汇集比较困难，所需要的成本动因数目就要相应增加。

（二）成本动因的选择在成本动因的数量确定以后，紧接下来的问题是如何选择恰当的成本动因。商业银行成本动因的选择要遵循以下三项原则：

1.成本效益原则。从信息经济学角度看，即使运用作业成本法，也只能提供相对准确的成本信息而不能提供绝对准确的信息。确认的成本动因越精细，成本信息的精确性越高，则作业成本系统付出的计量成本（信息收集和分析成本）也越高。当选择某个成本动因所带来的经济效益大于因选择该成本动因而增加的计量成本时，即应选择该成本动因；反之，就应放弃对该成本动因的选择。在实际工作中，成本效益分析可以采用差量成本分析法：假设用计量成本表示因选择了某个成本动因而要求计量的相关成本，用错误成本表示因没有选择某个成本动因而使产品成本的精确度下降，从而使企业管理当局做出错误决策所付出的代价，则差量成本即是选择某个成本动因与否的两个方案所形成的成本之差，即：差量成本=计量成本－错误成本。如果差量成本大于0，应放弃对该成本动因的选择；如果差量成本小于0，可以确定选择该成本动因。构建作业成本系统的目的并非拥有最精确的成本系统，而是力图使计量成本与错误成本之和达到最小。

2.相关性原则。成本动因与间接成本的相关程度越高，产品成本被歪曲的可能性就越小，该成本动因就越应该被选择。在确定该相关程度时，可以采用经验法或数量法。经验法就是由各相关作业经理依据其经验，对一项作业中可能的成本动因做出评估。假定最有可能成为首选成本动因的，其权数为5；可能程度属于中等者，其权数为3；可能性较小者，其权数为1.然后将各作业经理给定的权数加权平均，算出各成本动因的权数，取其最高者为首选成本动因。数量法就是利用数量统计理论，比较各成本动因与间接资源成本之间的相关程度，选择相关程度较高者为成本动因。

3.重要性和充分性原则。重要性原则是指在选择成本动因时，应突出抓主要矛盾的观点，要尽量选择引起银行成本费用变动的最主要的成本动因，对于费用变动影响不大或根本没有影响的成本动因，可以少选或不选。充分性原则是指选择成本动因时，应尽可能真实充分地将间接费用分配到各项作业和最终产出中去。

目前商业银行业务活动所消耗的资源一般分为五大类，即人事费（包括薪金、福利费等）、场地费（包括房租、水电费等）、折摊费（包括交通工具、各种设备的折旧）、事务费（包括交通费、电脑作业费、印刷费等）、其他非作业性费用（包括广告费、交际费等）。主要作业中心一般可分为前台作业中心、后台作业中心、支持性作业中心、运钞作业中心、自动柜员机作业中心、信用卡作业中心、个人金融作业中心、企业金融作业中心等。

（作者单位：招商银行会计部）

「参考文献」

1.王平心，《作业成本计算理论与应用研究》，东北财经大学出版社，2001

2.曾康霖，《商业银行经营管理研究》，西南财经大学出版社，2000

3.赵立三、王丹，《关于成本动因问题的理论探讨》，《会计研究》，1998.6

4.李敏，《作业成本制度及在银行管理中的应用》，《金融会计》，2002.9