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管理会计技术方法演进之研究 | |||||
作者:sccdz 论文来源:中国文秘网 点击数:1578 更新时间:2006-4-4 | |||||
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本文所指的管理会计包括成本会计和管理控制系统两大组成部分。我们研究管理会计技术方法的演进,是以历史和发展的眼光,审视管理会计各个阶段的变化和发展,结合考察管理会计研究焦点的演变及未来管理会计工作的变动趋势,试图从中得出对管理会计学术研究和实务运用有益的启示。 一、管理会计技术方法的起源:纺织、铁路、钢铁业对成本会计的应用 管理会计的起源可追溯到19世纪早期企业管理层对内部计量的运用。当时的纺织厂、兵工厂等企业为了衡量内部生产过程的效率,在市场交易信息之外,开始对企业内部特定管理信息提出要求。1855年,新英格兰的利曼(Lyman)纺织厂以复式簿记为基础,首创了一套成本会计制度,它所提供的成本会计信息,能反映产品成本、工厂布置变化影响和对原棉收发的控制情况。19世纪中期,铁路业的出现和迅速成长为成本会计的发展提供了巨大动力。由于铁路公司在当时规模最大、组织最为复杂且营业跨越广阔的地理区域,这必然对成本会计提出了更高的要求,新颖的会计管理技术方法开始得以发展,这对于以后帮助企业进入更有效的成本规划和控制,具有很大的推进作用。 二、成本会计的大发展:科学管理运动创造的契机 三、管理会计控制方法应用:控制实务的兴起 在这方面,杜邦公司和通用汽车公司对管理控制方法的创新最有价值。20世纪早期,纵向一体化的多元经营活动公司出现,为了协调和控制其多样化活动,管理控制实务技术方法的需求应运而生。 四、管理会计学术方法创新:管理会计实务革新的相对停滞 大致从20世纪30年代初到70年代末,在近半个世纪中,管理会计实务性技术方法革新较少,没有突破性的进展,这主要与财务会计在社会和法律上的主导地位有关。由于企业财务会计报告要求按照规定的核算方法和程序提供有关会计信息,再加之早期企业的产品品种比较单一,按财务会计报告规定的程序,对产品实际成本的扭曲程度很低,而追求准确和相关成本数据所付出的信息收集、处理和报告代价又很高,所以企业倾向于使用与对外报告相同的成本信息来进行内部营业管理。 五、管理会计技术观念的更新:新制造环境带来的挑战 从20世纪80年代以来,企业的制造环境发生了根本性的变化。企业的生产控制系统开始采用适时制(Just-in-time scheduling),追求零缺陷、零库存,并开始采用合作、弹性的管理政策。另一方面,企业的生产制造过程普遍采用计算机控制技术,出现了电脑整合制造的趋势。在此新制造环境下,传统管理会计技术方法由于未能捕捉公司在朝着世界级制造业发展的进程中所取得的进展,未能提供相对准确的成本信息,未能考虑战略决策的需要而面临严峻的挑战,管理会计实务的发展在停滞几十年后重现生机。 当代管理会计研究人员使用作业研究、概率论、统计、经济学理论中的定量技术作为分析工具,主要在简化的生产环境申研究复杂的信息和订约问题,而对真实的生产环境中管理的信息需要的研究则不多。在新制造环境下,管理现代化的实践和发展,早已领先于管理会计理论研究的发展。由于企业对环境变迁的反应除了引进新的组织形式和产品生产技术之外,也可能引进新的管理会计系统;管理会计研究人员还应深入企业组织现场进行实地研究来归纳和总结这些新的管理会计技术方法。实地研究的倡导者针对实际作业或过程,通过直接观察和访谈等方法,获取研究数据,从而能够得到真实和精确的研究结果。正是由于实地研究的直接目的在于弥补理论和实践的间距,保证理论的创造性和指导实践的生命力,这种研究方法已成为当代管理会计理论研究的最新动向。 从实务改进方向来看,新制造环境下,企业侧重于建立新的成本管理控制系统,并以新观念和技术弥补传统技术方法之不足。发展和完善这种新观念和技术,正是成本管理会计今后改进的方向。然而,目前大部分企业的成本管理控制系统,仍然沿袭二十世纪早期以投资报酬率(R0I)指标为基础的管理控制系统,偏重短期财务业绩,而忽视长期和非财务量度的业绩表示。这种管理控制系统对经理人采取有效行为以增加企业实际的经济价值的激励能力,较之早期下降很多,甚至还会反向地激励经理人采取牺牲企业长远竞争能力的行为。我们注意到,由于全球范围内激烈的竞争,短期财务业绩的更大压力,机会主义行为的更大空间,职业经理在企业间的频繁更迭,以会计数字为基础的红利计划的广泛使用,导致企业经理进行财务、会计方面的盈余管理的情形十分普遍。靠非生产性、非增值性活动进行盈余管理的一个最具破坏性的后果,可能就是影响企业的长期竞争地位。如减少产品和流程开发、质量改善、顾客联系、人力资源、技术更新等方面的支出后,企业从长期来看将处于不利的地位。而通货膨胀对ROI计量的扭曲,更使以ROI为基础的管理控制系统对增加企业经济价值的相关和有用性受到质疑。 我们认为,没有理由一定要将看似客观和准确却易受操纵的财务业绩计量作为主要控制手段,不必要将利润作为唯一的财务业绩计量对象。企业不应将利润数字本身视为目的,而应将其作为事情做得更好后的自然附产品。而且,管理会计本身必须服务于企业的具体战略目标,它也不可能仅仅通过以ROI为基础的管理控制系统,来成功地服务于所有企业。我们建议,管理控制系统的改进,一方面要完善短期财务业绩计量,如增加对营业现金流量的考虑;另一方面要采用长期、非财务业绩计量,如创新和质量、生产率、工作能力的提高、市场占有率、人力资源水平的改善及存货占用总成本的减少等,都是可供选择的非财务计量指标。尽管我们可能会发现,某些非财务计量所得的利益与其成本相比并不合算,但多种计量手段的结合使用,制定雄心勃勃但不一定十分精确的业绩评价制度,理应成为管理控制系统所采用的主要技术方法,也是未来发展的必然方向。 七、管理会计技术方法演进与管理会计研究 第一阶段主要在第二次世界大战以前,管理会计的研究焦点是成本确认。成本会计系统围绕全部成本的认定而展开,其主要任务是尽可能得到精确而又真实的成本。在高级成本会计中,还专门研究如何在复杂的生产环境中归集成本的问题。为了得到精确而又真实的成本,成本会计人员便用的是一种财务特性很强计量方法,而衡量这种计量方法的基本条件,是它必须能提供特定的、明确的、可以适用于所有目的的历史成本信息,只有这样它才能被接受。而使用者只要根据自己的期望来调整这种绝对真实的成本信息就可以了。 第二阶段则主要在二战以后,人们逐渐认识到会计信息应当满足使用者,尤其是管理层的需要。从而,为计划和控制提供信息的管理会计得以发展起来,其技术方法也不断丰富。与强调全部成本的确认相比,这一阶段的特点是强调相关成本。为了得到相关成本,管理会计强调“不同目的不同成本”这一指导思想,强调潜在用户的决策需要,强调演绎推理的方法。从这种意义上讲,相关成本要反映的是有条件的真实(conditional truth)或有意境的真实(contextual truth)。而这一阶段的管理会计技术方法也充分体现了这一特征。 第三阶段主要是在六十年代末期至七十年代初期。二十世纪五十年代和六十年代初,对管理会计系统应为决策提供信息开始得到认同,使决策分析成为管理会计新的研究焦点。先是新古典经济学派的框架被管理会计研究人员广泛运用于决策分析。新古典经济学派分析问题的基本方法是边际分析法,其基本理论假设是信息完整充实、不需要任何成本便可取得信息,其重要概念包括边际成本、边际收入、增量现金流量等。在上述方法论、理论假设和概念的基础上,用严格的数学方法分析管理会计决策问题成为可能,管理会计的研究向着精密的数量化技术方法的方向发展。本量利分析、成本估算、投入产出法,线性规划、学习曲线、存货控制和方差分析等计划决策模型在这一时期发展起来。在以后的时期里,管理会计研究人员将不确定性引入决策过程,但管理会计信息本身是一种有成本的经济商品,应按成本效益原则进行生产。这里有一种形象的说法,管理会计有关信息、模型、专家的“市场”需要受成本效益原则这只看不见的手操纵(Horngren,1975)。于是,信息经济学的成本效益分析的技术方法,被广泛用于不确定环境的决策分析。成本效益分析方法还通过对信息系统选择与信息系统设计分离出来,大大简化了决策模型的复杂度。 第四阶段,在信息经济学的发展下,又产生了代理理论、交易成本理论等。这些理论则试图进一步解决多人决策(multi-person decision)问题。不同于传统的单人决策(single-person decision)方法,多人决策方法更多地关注管理会计的行为层面,被用于解决最佳激励方式和业绩考核方案的选择等行为问题。但目前多人决策方法所能解决的还只限于明确问题,要想在复杂的多人决策情形下,建立具有针对性的管理会计技术方法,并要求管理会计控制系统能提供明确和切实的指导,还存有较大的困难。 这里特别要一提的是管理会计技术方法的演进与一定时期社会管理技术的发展有紧密联系。我们认为,管理会计应该在企业管理过程中发挥更积极的作用。特别是成本管理与业绩考评在未来企业管理中将变得越来越重要,企业长短期战略的制定,将会越来越依赖管理会计提供的有效信息。但鉴于管理会计信息并不是企业加强内部管理所需信息的唯一来源,许多情况下甚至还不是主要来源,管理会计通常是起到支持和监督作用,并不能取代成本管理与业绩考评等企业管理活动本身。另外,当我们跨入知识经济和信息年代,管理会计控制系统的自动化、管理会计功能分散化将是不可逆转的趋势。这将会降低对特定管理会计技术方法所提供信息需求的必要性,因为届时管理会计人员通常只是帮助设计和改进管理会计控制系统,而大量的管理会计具体工作将会变得微不足道。因此管理会计的研究重点将会侧重于管理会计人员行为影响的研究。这是因为,管理会计人员以往的优势在于收集、计量、汇总并传递管理控制信息,而对非财务信息的提供和使用则感到不熟悉、不确定、不适应,而对于采用怎样的行为观点来处理各类财务和非财务的控制信息,就显得迷惑和无所适从,这决定了管理会计人员的职业前途面临着严峻的考验。可以断言,只有部分高度敏锐、知识结构完备相适应能力很强的管理会计人员才能顺应管理会计的上述变动趋势,而管理会计研究应该在这方面提供必要的帮助。 八、管理会计技术方法演进研究的启示 再从历史角度看,管理会计技术方法的创新主要曾受两种基本理论的影响:一是经济理论,二是管理理论。以经济理论为基础,管理会计强调数量方法与分析技术的运用;以管理理论为基础,管理会计又不断吸收各种管理学派的专门方法和技术,从而使其具有更加广泛的实际应用价值和更强的适应能力。我们认为,管理会计应继续发挥其作为边缘科学兼容并蓄的传统优势,借鉴其他领域的研究成果以得到进一步的发展和完善。 (二)控制过程与注重结果并重。 (三)与财务会计系统适当分离。 最后,我们要讲的是,我们并无刻意夸大管理会计对企业生存发展的重要性,也无意鼓励管理会计人员放弃其传统角色。不过,我们可以断言:管理会计控制系统确实可以通过切实有效和科学创新的技术方法的合理运用,来更好地服务于企业并做到卓有成效。然而,要使其达到尽如人意的境界,却需要管理会计人员和其他有关人员共同不懈的努力。 《管理会计技术方法演进之研究》来源于中国文秘网,中国最专业的文秘网站,欢迎阅读管理会计技术方法演进之研究。 |
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